Straffreie Vorbereitungshandlung, Versuch und Vollendung bei der Steuerhinterziehung

Das Steuerstrafrecht ist spätestens seit dem Fall der Selbstanzeige des Uli Hoeneß in aller Munde. Dabei ist das Steuerrecht eins der undurchsichtigsten Rechtsgebiete und für einen Laien kaum vollständig zu durchschauen. Daher hat vermutlich jeder, der schon mal eine Steuererklärung abgegeben hat, den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung unbewusst erfüllt. Aber selbst wenn man bewusst bestimmte Angaben tätig oder verschweigt, ist die Grenze zwischen Straffreiheit, Versuch und Vollendung nicht immer ganz eindeutig.

Versuchte Steuerhinterziehung?

Gemäß § 370 Abs. 2 AO ist bereits der Versuch der Steuerhinterziehung strafbar. Das Gesetz definiert den Versuch einer Straftat in § 22 StGB dahingehend, dass der Täter unmittelbar zur Verwirklichung des Tatbestandes angesetzt haben muss.
Solange somit lediglich der Tatentschluss der Steuerhinterziehung besteht, aber noch keinerlei Handlung unternommen oder unterlassen wurde, liegt noch keine Strafbarkeit vor. Sobald jedoch aktiv eine Handlung hinzutritt oder eine notwendige Handlung unterlassen wird, stellt sich die Frage:

Straffreie Vorbereitungshandlung oder strafbarer Versuch der Steuerhinterziehung?

Solange das Rechtsgut, hier also der Steueranspruch des Staats, nicht konkret gefährdet ist, spricht man von einer straffreien Vorbereitungshandlung. Werden beispielsweise falsche Rechnungen erstellt, Bilanzen unrichtig geführt, Scheinfirmen gegründet oder Schwarzgelder transferiert, liegt, zumindest solange noch keine Steuererklärung abgegeben wurde, noch keine versuchte Steuerhinterziehung vor.

Dies gilt selbst dann, wenn die Steuerfahnder diese Manipulationen bei einer Bilanzprüfung aufdecken. Denn bei all diesen Umständen handelt es sich lediglich um straffreie Vorbereitungshandlungen zu einer Straftat. Zu beachten ist jedoch, dass möglicherweise andere Straftatbestände, wie die Urkundenfälschung (§ 267 StGB) bereits zu diesem Zeitpunkt verwirklicht sein können.

Wann beginnt die versuchte Steuerhinterziehung?

Eine versuchte Steuerhinterziehung besteht spätestens dann, wenn eine falsche Steuererklärung, möglicherweise noch mit falschen Belegen, beim Finanzamt eingereicht wird. Denn ab hier wurde ein Kausalverlauf in Gang gesetzt, der nicht mehr selbst kontrolliert werden kann. Zu diesem Zeitpunkt wird von einem unmittelbaren Ansetzen zur Tat gesprochen.

Bei Fälligkeitssteuern, beispielsweise Lohnsteuern oder Umsatzsteuern, fällt zumeist das Versuchsstadium mit der Vollendung der Steuerhinterziehung zusammen. Denn bereits mit dem Ablauf der Erklärungsfrist ist der objektive Tatbestand erfüllt auch wenn keine Steuererklärung – also auch keine falsche Erklärung – abgegeben worden ist.

Versuchte Steuerhinterziehung durch Unterlassen?

Auch durch Unterlassen kann gemäß §370 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Steuerhinterziehung begangen werden. Dabei kommt es maßgeblich auf die gesetzliche Frist an. Grundsätzlich muss die Steuererklärung bis zum 30.05 des Folgejahres abgegeben werden. Wird der Steuerpflichtige steuerlich beraten, verlängert sich die Frist auf den 31.12 des Folgejahres. Wurde eine individuelle Fristverlängerung mit dem Finanzamt vereinbart, gilt natürlich diese Frist.

Muss ich Fehler des Finanzamtes richtigstellen?

Häufig stellt sich auch die Frage, ob ein Fehler des Finanzamtes richtiggestellt werden muss. Hat der Steuerpflichtige eine richtige Steuererklärung abgegeben, aufgrund eines Fehlers des Finanzamtes aber beispielsweise einen höheren Verlustvortrag beschieden bekommen, muss er das Finanzamt darüber nicht aufklären. Er darf den Verlustvortrag sogar im Folgejahr geltend machen, selbst wenn er von dessen Unrichtigkeit weiß (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2012, Az.: VIII R 50/10). Diese Rechtsprechung kann sich allerdings jederzeit ändern und kennt der Rechtsanwalt fürs Steuerstrafrecht.

Wann ist die Steuerhinterziehung vollendet?

Vollendet ist die Steuerhinterziehung in der Regel mit dem Eintritt der Steuerverkürzung oder des Steuervorteils. Bei der Veranlagungssteuer ist dies der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids. Nach § 122 Abs. 2 AO gilt ein Steuerbescheid, der per Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben. Auch ein vorläufig ergangener Steuerbescheid führt bereits zur Vollendung der Steuerhinterziehung. Auch muss der Steuerbescheid noch keine Rechtskraft erlangt haben.

Vollendung der Steuerhinterziehung bei Nichtabgabe?

Schwerer ist es dagegen bei der Nichtabgabe einer notwendigen Steuererklärung die Vollendung genau zu bestimmen. Nach dem in-dubio-pro-reo-Grundsatz wird davon ausgegangen, dass der Beschuldigte als einer der letzten Steuerpflichtigen beim Finanzamt behandelt worden wäre.

Daher wird im Steuerstrafrecht häufig auf dem sogenannten 95 Prozent Zeitpunkt abgestellt. Die Vollendung der Steuerhinterziehung tritt also spätestens dann ein, wenn im Veranlagungsbezirk 95 Prozent der Veranlagungsarbeit durch das Finanzamt abgeschlossen wurde. Hat das Finanzamt also weniger als 95 Prozent der Veranlagungsarbeit erledigt, liegt in der Regel lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung vor. Ab dem Zeitpunkt bei dem 95 Prozent der Veranlagungsarbeit getätigt wurde, tritt die Vollendung der Tat ein.

Vollendung der Steuerhinterziehung bei Schätzung durch das Finanzamt?

Noch komplizierter wird es, wenn das Finanzamt bei der Nichtabgabe der Steuererklärung die Steuern nach § 162 AO schätzt, bevor der 95 Prozent Zeitpunkt erreicht wurde. Werden die Steuern zutreffend oder zu hoch geschätzt, so bleibt es bei einer versuchten Steuerhinterziehung.
Schätzt die Behörde den Steueranspruch jedoch zu niedrig, so tritt für die Differenz zwischen dem geschätzten und dem tatsächlichen Steueranspruch die Vollendung der Tat ein. Für den geschätzten Steuerbetrag bleibt es allerdings bei einer ebenfalls strafbaren versuchten Steuerverkürzung.
Wird erst nach der 95 Prozent Grenze geschätzt, so hat dies keine Auswirkung, da bereits mit dem Erreichen des 95 Prozent Zeitpunktes die Vollendung der Tat eingetreten ist.

Die beste Strategie für die Strafverteidigung im Steuerstrafrecht: Eine Frage des Einzelfalls

Das Steuerstrafrecht ist eine komplizierte Materie und bedarf daher im Einzelfall der Beratung durch einen erfahrenen Strafverteidiger und Fachanwalt im Bereich des Steuerstrafrechts. Da der Versuch der Steuerhinterziehung häufig milder bestraft wird als die vollendete Steuerhinterziehung, kommt es maßgeblich auf die genaue Ermittlung der Zeitpunkte und der rechtlichen Einordnung durch einen im Steuerstrafrecht kundigen Rechtsanwalt an.
Selbst wenn eine vollendete Steuerhinterziehung oder eine Steuerbetrug vollendet und es für eine strafbefreiende Selbstanzeige zu spät ist gibt es Verteidigungsmöglichkeiten, die auf eine möglichst geringe Strafe abzielen. Je nach Höhe des Steuerschadens ist auch zu prüfen, ob beim Finanzamt eine Einstellung des Verfahrens erreicht werden kann.